Дубровин Олег Николаевич

Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 18 октября 2021 г. N 309-ЭС21-11163 по делу ИП Гуторовой К.В. – о праве на возврат излишне уплаченного налога по УСН при «дроблении».

Фабула. ИП Павлос К.В. совместно с ИП Гуторовой К.В. и ИП Быстровой Е.А. по утверждению налогового органа были элементами схемы минимизации налогообложения за счёт т.н. «дробления».
Налоговым органом была проведена проверка ИП Павлоса К.В. , налоговый орган пришел к выводу о наличии «дробления» в целях сохранения лимитов выручки по УСН. Соответственно сделан вывод об отсутствии права применять упрощенную систему налогообложения (УСН), доначислены налоги по общей системе налогообложения (НДФЛ и НДС скорее всего, подробностей нет, поскольку арбитражного дела об обжаловании этого решения налогового органа найти не удалось). Налоговый орган посчитал, что ИП Гуторова К.В. и ИП Быстрова Е.А. были номинальными участниками схемы, бизнес, по мнению налогового органа, вёл ИП Павлос К.В.

При расчёте налоговых обязательств ИП Павлоса К.В. налоговым органом были учтены доходы и расходы других ИП- участников схемы – ИП Гуторовой К.В. и ИП Быстровой Е.А.. (что само по себе прекрасно– правоприменителем соблюден принцип достоверного определения объёма налогового обязательства).

Дальше встал вопрос о возврате платежей по уплате налогов по УСН – все 3 предпринимателя платили УСН. Все 3 обратились за возвратом уплаченного УСН в налоговые органы, всем 3 было отказано. Все 3 пошли в Арбитражный суд с оспариванием этого отказа и требованием вернуть излишне уплаченный УСН.
Дело А60-72337/2019 – суды признали право на возврат налога по УСН, излишне уплаченного ИП Павлос К.В.
Дело А60-29781/2020 – ИП Гуторовой К.В. скорее всего будет отказано в праве на возврат налога по УСН по мотивам, изложенным в Определении от 18 октября 2021 г. N 309-ЭС21-11163
Дело А60-6556/2021 – ИП Быстровой Е.А. Арбитражный суд кассационной инстанции отказал в возврате налога по УСН по мотиву пропуска срока (постановление кассации принято 21 октября 2021г, после принятия 18 октября 2021 г. Определения N 309-ЭС21-11163 по делу ИП Гуторовой К.В. )

Всё строится вокруг дат – соблюден ли налогоплательщиком срок подачи заявления на возврат излишне уплаченного налога по УСН.
18 сентября 2019г. – Решение ВНП: «Межрайонной ИФНС России №14 по Свердловской области в отношении ИП Павлос К.АВ, являвшегося контрагентом Налогоплательщика в рамках агентского договора, была проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2014 г. по 31.12.2016.В результате проведения вышеуказанной выездной налоговой проверки Налоговым органом было принято решение от 18.09.2019 №17 о привлечении ИП Павлос К.В. к налоговой ответственности с отнесением доходов и расходов ИП Гуторовой К.В. за период 2015 , 2016г.г., к деятельности ИП Павлос К.В. и учетом их при определении налоговых обязанностей контрагента Налогоплательщика.» (цитата из решения по делу А60-29781/2020)
09 октября 2019г. – ИП Гуторова К.В. сдаёт уточнёнки по УСН, убирает доходы и расходы в 2015 и 2016г. (Поскольку деятельность ИП Гуторовой К.В. в решении в отношении ИП Павлос К.В, признали «номинальной» - она видимо сдала уточнёнки и исключила все доходы и расходы)
29 ноября 2019г., 03 декабря 2019 - ИП Гуторова К.В. подаёт заявления о возврате излишне уплаченного налога по УСН.
03 декабря 2019, 10 декабря 2019г. – налоговый орган отказывает в возврате
16 июня 2020г. – ИП Гуторова К.В. обращается в Арбитражный суд.

Арбитражные суды принимали решение о возврате излишне уплаченного УСН исходя из того, что ИП Гуторова К.В. узнала об излишней уплате УСН из решения налогового органа в отношении ИП Павлос К.В,, в котором налоговым органом было установлено наличие «дробления».

СКЭС ВС РФ отменяет судебные акты со следующей логикой:
«..если Гуторова К.В. реально не осуществляла облагаемую УСН предпринимательскую деятельность, она не могла не осознавать факт излишней уплаты ею налога по УСН непосредственно в момент уплаты.» И срок на возврат надо исчислять с момента уплаты.

На самом деле позиция СКЭС ВС РФ - это продолжение того тренда, который был заложен в письме ФНС РФ от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ “О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации”. Это тренд на максимальное стимулирование «явки с повинной» - стимулировать налогоплательщиков на максимальное добровольное признание в злоупотреблениях за счёт «пряников» (представление права на вычет НДС и принятие расходов в налоге на прибыль) и «кнутов» - неблагоприятных последствий для того, кто сам не сдаётся.
По сути предложенный СКЭС ВС РФ подход – один из таких «кнутов». В итоге этот подход резко ограничивает возможность налогоплательщика по возврату УСН, уплаченного участниками «дробления»

СКЭС ВС РФ указывает, что ИП Гуторова К.В. знала о том, что она излишне уплачивала налог по УСН в момент платежа. Потому что в соответствии с выводами налогового органа «она не осуществляла реальной предпринимательской деятельности»
Каким образом она могла бы в периоде платежей решить вопрос с их возвратом при отсутствии в тот период решения по ВНП в отношении ИП Павлос К.В. ? Взять и сдать уточнёнки в которых убрать доходы и расходы? При том, что у неё поступала выручка (предположим на расчетный счет), которая отражена в декларации по УСН.
Если она просто сдаёт такую уточнёнку – она получит камеральную проверку, в которой доход ей вернут – просто потому что выручка по расчетному счёту приходила! На её расчетный счет ИП в таком то банке приходила выручка – по какой причине она исключает её из декларации?

То есть единственный путь – это обратиться в налоговый орган с «явкой с повинной», в которой написать: «Я ИП Гуторова К.В. была номиналом ИП Павлос К.В. , реальной деятельности не осуществляла, пожалуйста, примите мои уточнённые декларации, я убрала из деклараций доходы и расходы, потому что это реально доходы и расходы ИП Павлос К.В.. И да, верните еще налог по УСН»

Представляю эту картину. Налоговая по месту учёта ИП Гуторовой К.В. получает такую «явку с повинной». Выездной налоговой проверки ИП Павлос К.В. еще близко нет, ее надо планировать и начинать, решение по ней будет через год в лучшем случае, а с учётом судебных обжалований – через 2-3года. А у инспектора на столе лежит уточнёнка от ИП Гуторовой, в которой доход убран. А доход ИП Гуторовой – вот он есть, по расчетным счетам прошел!

Кто-то реально верит, что в этот момент налоговый инспектор, ведущий камеральную проверку уточнёнок ИП Гуторовой К.В. скажет: «Ну да, конечно, всё же понятно, вот явка с повинной. Убираем доход, возвращаем УСН налогоплательщику»?
Ни один инспектор решения о возврате УСН в такой ситуации не примет. Он скажет: «Есть операции по счетам, доход есть. Вот проверят ИП Павлос К.В., будет решение о признании этих доходов и расходов доходами и расходами ИП Павлос К.В. – вот тогда и вернём»

И эта позиция логичная. Потому что «дробление» – это одна из форм злоупотребления правом при исчислении налога (определении налоговой базы). Это правовая природа того, что описано в ст. 54.1 НК РФ и Постановлении Пленума ВАС РФ №53 от 12 октября «Об оценке Арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»
Злоупотребление правом вообще очень размытая история – это ситуации когда формально поведение правомерно, а по существу противоречит смыслу и духу правовой нормы. Это всегда оценочная история – нужно применительно к очень конкретной ситуации сказать, что вот здесь вот конкретно, несмотря на внешнюю форму, имело место злоупотребление правом.
Более того, применение норм о злоупотреблении правом – это всегда исключение, это всегда констатация того, что «право писанное» в каком-то смысле не справилось с задачей регулирования, и приходится его «право писанное» немножко поправлять.

Право неопределенностей не любит. Оно всегда устремляется к максимальной определенности (хоть и недостижимой)

Если мы сложим два этих слагаемых
«1. Злоупотребление это размытая оценочная категория, которая всегда устанавливается применительно к конкретным обстоятельствам» + «2. Право не любит неопределенностей»
мы получим , на мой взгляд, единственно правильный вывод:
= «Оценку наличия или отсутствия злоупотребления правом в конкретной ситуации даёт только правоприменительный орган» .

Это все понимают интуитивно. Потому что это правильно. По этой причине ИП Гуторова К.В. ждала решения в отношении ИП Павлос К.В., и только потом сдавала уточнёнки и просила возврата.

По этой же причине если бы она пришла с «явкой с повинной +уточнёнки» по описанной мной выше схеме - ей бы никто ничего не вернул, налоговая бы ждала правоприменительного, акта (решения по выездной налоговой проверке ИП Павлос К.В..), в котором устанавливается наличие злоупотребления правом со стороны ИП Павлос К.В., и даётся квалификация доходов и расходов ИП Гуторовой К.В. как доходов и расходов ИП Павлос К.В.

В конечном итоге, позиция СКЭС ВС РФ, изложенная в определении от 18 октября 2021 г. N 309-ЭС21-11163, приводит к тому, что право на возврат УСН, уплаченного участниками «дробления», становится практически нереализуемым. И бюджет в таких ситуация будет получать налоги дважды – и уплаченный участниками схемы налог по УСН, и доначисленные одному (!) из участников схемы НДС и налог на прибыль.

Налоговой выдали отличный ядерный механизм. Формулировка - «ИП Икс реально не осуществляла облагаемую УСН предпринимательскую деятельность» - будет взята на вооружение и будет дублироваться во всех актах по «дроблению».

Кто-то скажет: «Ну в позиции СКЭС ВС РФ есть же логика. Она же не осуществляла деятельность, значит знала.»
Если она знала, значит, она могла просто не сдавать декларации по УСН? И не платить УСН? Получать деньги на счёт, УСН не платить, а вопросы налоговой ответить – «не, это не моё., я номинал, я УСН платить не буду. Ну чтоб потом не возвращать, я же номинал.» Опять кто-то верит в возможность такого разговора с налоговой? И налоговая скажет - «ну ладно, ты же номинал, точно, не будем тебе доначислять УСН. Да, сдавай нулёвки, всё нормально, ты ж номинал»

Можно посмотреть на ситуацию еще с одной стороны. Право на возврат налога начинается увязываться с субъективной стороной - «Ну она же сама знала, что она номинал.» Не узнала извне - из решения налогового орган, а именно сама знала. По сути речь о форме вины.
Но вопросы налоговой базы, а тем более процедурные вопросы возврата налога не могут увязываться с субъективной стороной\виной субъекта. С субъективной стороной\виной субъекта связана юридическая ответственность, но она реализуется с учётом определенных принципов - как минимум учет вины, соразмерность, учет индивидуальных обстоятельств и личности правонарушителя. (Или мы всё-таки через этот подход караем номиналов за счет поражения их права на возврат уплаченного налога по УСН?)

В общем если этот подход, предложенный СКЭС ВС РФ, анализировать до конца, получается много вопросов. Этих вопросов бы не было, если бы всё-таки мы остались на концепции «право на возврат с момента решения налогового органа, устанавливающего наличие дробления» - и право на возврат бы работало, и двойной уплаты налогов бы не было, и субъективная сторона не влияла бы на право на возврат.

Но теперь это новая реальность. При «дроблении» вернуть УСН будет проблематично до степени «невозможно». А налоговому органу становится выгодно максимально оттягивать сроки проверок по «дроблению» - чем позднее проверишь, тем больше шансов, что участники схемы вернуть уплаченный налог по УСН не смогут.
(Ну то есть мы еще по факту и стимулируем в каком-то виде поведение налогового органа, не вполне соответствующее его задаче – суды неоднократно говорили о том, что задача налогового органа это определение достоверного объёма налогового обязательства, а не доначисление налогов, сборов, пени, штрафов.)

Очередная история про буквальное толкование норм налогового права.

Все знают, что есть льгота при продаже недвижимости - владел больше 5 лет (при некоторых условиях 3 года), при продаже объекта доход не облагается НДФЛ (ст. 217.1 НК РФ)

Гражданин владел участком 15 лет. Продал. Думал что льгота.
Одна незадача - 2 года назад он “что-то” делал с участком, у участка изменился кадастровый номер, площадь и дата регистрации права в выписке - 2019г.
Что делал с участком - он сказать не может, кадастровые инженеры которые с этим помогали - никто их не помнит, телефоны потерялись.

“Экономически” он действительно владел 15 лет. Формально-юридически право зарегистрировано 2 года назад.
Если там были разделы\выделы участка на части - это новые объекты=льготы точно не будет.

Этот вопрос уже давно решен - Определение Конституционного Суда РФ от 13 мая 2014 г. № 1129-О “Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации на нарушение конституционных прав гражданина Самочкина Анатолия Николаевича положениями статьи 11.2, пунктов 1 и 2 статьи 11.4 Земельного кодекса Российской Федерации и подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации”, Определение Верховного суда РФ № 53-КГ16-16 от 19 дкабря 2016г., . С таким решением многие несогласны и считают его несправедливым.

Это к вопросу в том числе о буквальном толковании нормы о льготе. Если вы думаете, что у вас есть право на льготу по давности владения - ДО ПРОДАЖИ возьмите выписку и посмотрите какая дата регистрации права стоит в выписке. Срок владения для льготы надо исчислять от даты в выписке. Все иные способы исчисления давности владения в целях применения ст. 217.1 НК РФ - экстрим для любителей адреналина.
Комментарии: 0

Совсем недавно - 17 марта 2021г. - Верховный суд поставил точку в кампании ФНС против застройщиков, которая назвалась «пообъектное/поквартирное определение финансового результата от строительства дома». В этом эпизоде победили застройщики – СКЭС ВС РФ подтвердила право определять фин. результата от строительства многоквартирного дома в целом.

Теперь в практике появились тенденции, которые могут стать основой новой кампании против застройщиков. И если это «ружье на стене» выстрелит, некоторым застройщикам может отстрелить или ногу, или даже голову.

1. В соответствии с подпунктами 22, 23, 23.1 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации следующие операции, связанные с жилыми помещениями:
22) реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них;
23) передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир;
23.1) услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 года N 214-ФЗ “Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации” (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).

Услуги по договорам подряда по строительству жилых помещений от НДС не освобождены.

2. Наличие двух близких видов деятельности - деятельность застройщика по строительству жилья (льготируемая по НДС) и подряд по строительству жилья (не льготируется по НДС) – создаёт ситуацию, которую налоговые органы периодически пытаются использовать с целью переквалификации деятельности застройщика по организации строительства жилья в деятельность подрядчика по строительству жилья с целью доначисления НДС.

В практике 2008-2015г. налоговые органы предпринимали попытки доначислять застройщикам, осуществляющим строительство жилых домов в соответствии с федеральным законом №214-ФЗ по следующей логике:
- застройщик сам осуществлял строительство, в связи с этим имели место не инвестиционные отношения, а договор подряда;
- поступления по договорам долевого участия переквалифицированы в поступления по договору подряда на строительство жилого помещения, в связи с чем на эти суммы доначислен НДС.

Такая попытка была предпринята Межрайонной инспекции ФНС России N 8 по Краснодарскому краю в отношении ОАО “Строительное управление N 2″ МИФНС в деле N А32-27300/2006-54/532-2007-45/1.
Указанное дело было предметом рассмотрения Высшего Арбитражного суда РФ - Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 декабря 2008 г. N1106/08
ВАС РФ в указанном определении поддержал позицию нижестоящих судов и указал следующее:
«Суды исходили из того, что инспекция ошибочно квалифицировала денежные средства, получаемые обществом от участников долевого строительства в качестве целевого финансирования строительства жилого дома, как авансы за реализацию работ.
По мнению судов, спорные выплаты независимо от способа осуществления строительства (подрядного или хозяйственного) являются инвестициями, поэтому не подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость.
…
По результатам изучения заявления, приложенных к нему документов и материалов дела судебная коллегия надзорной инстанции пришла к следующему выводу.
При принятии обжалуемых судебных актов суды исходили из установленных обстоятельств дела, подтвержденных сторонами доказательствами, которые свидетельствуют об инвестиционном характере условий спорных договоров.
Поскольку договоры являются инвестиционными, отношения между обществом и физическими лицами по передаче права, принадлежащего ему по договору, также носят инвестиционный характер, и не свидетельствуют о реализации товаров (работ, услуг) по смыслу положений подпункта 4 пункта 3 статьи 39, подпункта 1 пункта 2 статьи 146, подпункта 1 пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации.
Доводы инспекции, направленные на переоценку фактических обстоятельств дела, не опровергают выводы судов и не свидетельствуют о нарушении судами норм права либо единообразия в их толковании и применении, в связи с чем оснований для передачи дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации не усматривается.»

Таким образом, ВАС РФ в указанном определении поддержал позицию судов, в соответствии с которой поступления от участников долевого строительства по договорам долевого участия не подлежат переквалификации в поступления по договорам подряда независимо от того, как застройщик осуществлял строительство - подрядным способом (путем заключения договора подряда) или хозяйственным (осуществлял строительство сам).
(Решение рассматривалось в период, когда в НК РФ не было подпункта 23.1 НК РФ, освобождающего от уплаты НДС услуг застройщика, тем не менее, судами была высказана именно указанная выше правовая позиция в пользу налогоплательщиков.)

Аналогичная позиция в решении Федеральной налоговой службы от 20 апреля 2015 г. N 264 (имеется в системе «Гарант») при рассмотрении жалобы налогоплательщика по результатам проверки - в процессе проверки нижестоящий налоговый орган предпринял также попытку переквалификации поступлений от дольщиков в поступления по договорам подряда с доначислением НДС. Вышестоящим налоговым органом решение нижестоящего налогового органа было отменено, указано на следующее:
«Инспекция не отрицает, что Общество заключает договоры участия в долевом строительстве и осуществляет свою деятельность застройщика в соответствии с Законом N 214-ФЗ. Подпункт 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ не содержит каких-либо ограничений на его применение в зависимости от видов услуг застройщика: являются ли данные услуги подрядными или посредническими. Данной нормой также не предусмотрено каких-либо ограничений на применение освобождения от налогообложения в случае, если вознаграждение организации за выполнение функций застройщика в договоре не выделено.»

То есть до 2015г. этот вывод казался более-менее устоявшимся.

3. В 2014г. Высшим Арбитражным судом РФ было принято постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 мая 2014 г. N 33 “О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость”
В пункте 22 постановления указано следующее:
«22. На основании абзаца первого пункта 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства основных средств.
При толковании этой нормы судам следует учитывать, что исходя из ее содержания возникновение у налогоплательщика, являющегося инвестором, права на налоговый вычет не зависит от того, в каком порядке осуществляются расчеты за выполнение подрядных работ и, соответственно, кто предъявил ему к уплате упомянутые суммы - непосредственно подрядная организация или застройщик (технический заказчик).
Вместе с тем в целях применения положений главы 21 Кодекса во взаимоотношениях с инвестором застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника и применять к нему правила пункта 1 статьи 156 НК РФ.»

Указанный пункт был посвящен не вопросу налогообложения застройщика, а иному вопросу - вопросу применения вычетов по НДС у инвестора. Однако ВАС РФ в том числе отметил, что застройщик в отношениях с инвестором выполняет функции посредника.

Налоговые органы использовали эту формулировку для повторных попыток переквалификации поступлений от участников долевого строительства в поступления по договорам подряда с доначислением НДС.
При рассмотрении дел в 2017-2020 г. такие попытки налоговых органов фактически были поддержаны Арбитражными судами и косвенно Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного суда РФ:
- дело NА19-26938/2018 ООО “Ленское строительное управление” против Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Иркутской области
- дело N N А19-26081/2018 ООО “СибГрадСтрой против Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому округу г. Иркутска
- дело N А71-3163/2018- АО «Можгинское строительное объединение» против Инспекции Федеральной налоговой службы по Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Удмуртской Республике

Выдержка из решения Решения Арбитражного суда Иркутской области от 24 июля 2019 г. по делу N А19-26081/2018:
«Как следует из материалов дела, проверкой установлено, что в проверяемом периоде Общество осуществляло строительство жилых домов путем заключения Муниципальным контрактов на участие в долевом строительстве многоквартирного дома, договорами участия в долевом строительстве, заключенными с Администрацией Шелеховского городского поселения, Администрацией Магистральнинского городского поселения, и физическими лицами и иными участниками.
Оплата услуг застройщика в цене контрактов налогоплательщиком не выделялась.
Все полученные средства участников долевого строительства (вся сумма контракта на строительство жилых домов) ООО “СибГрадСтрой” были квалифицированы как выручка за оказанные услуги застройщика, и были учтены в целях налогообложения НДС как операции, освобождаемые от налогообложения в соответствии с подпунктом 23.1 НК РФ.
В рамках исполнения муниципальных контрактов, договоров участия в долевом строительстве Общество осуществляло строительство жилых домов, с привлечением третьих лиц (подрядные организации) для выполнения отдельных работ.
Тем самым Общество осуществляло строительство объектов по муниципальным контрактам, договорам участия в долевом строительстве, приняв на себя одновременно обязательства по исполнению функций застройщика, заказчика и генерального подрядчика. То есть в рамках исполнения муниципальных контрактов, договоров участия в долевом строительстве ООО “СибГрадСтрой”, будучи генподрядчиком, выполняло работы по строительству жилых домов, результат которых по окончании строительства был передан участникам долевого строительства
…
В случае если застройщик выполняет строительно-монтажные работы своими силами или своими силами с привлечением подрядных (субподрядных) организаций, т.е. совмещает функции застройщика и генерального подрядчика, то необходимо учитывать следующее.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 30.12.2014 N 214-ФЗ “Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации” (далее - Закона N 214-ФЗ) деятельность застройщиков по привлечению денежных средств граждан и юридических лиц долевого строительств многоквартирных домов и иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании договора участия в долевом строительстве не является инвестиционной.
Закон N 214-ФЗ, определяя права и обязанности участников правоотношений в рамках договора участия в долевом строительстве, не ограничивает застройщиков в объеме принимаемых на себя обязательств и перечне тех работ, услуг, которые застройщик вправе выполнить (оказать) своими силами, определяя главную цель - построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства.
Учитывая вышеизложенное, в рамках договора участия в долевом строительстве застройщик может либо выступать только организатором строительства, не участвуя непосредственно в процессе строительства, либо взять на себя функции по возведению объекта долевого строительства собственными силами или собственными силами с привлечением подрядных организаций (в роли генерального подрядчика).
В случае если застройщик выполняет строительно-монтажные работы своими силами или своими силами с привлечением подрядных (субподрядных) организаций, т.е. совмещает функции застройщика и генерального подрядчика, то необходимо учитывать следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 702 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Согласно статье 706 ГК РФ, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.
Согласно пункту 1 статьи 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену. Исходя из положений пунктов 2 и 3 статьи 706 ГК РФ, генеральный подрядчик несет всю ответственность перед заказчиком за результат работ (в том числе и выполненных подрядчиками).
Учитывая вышеизложенное, в рамках договора участия в долевом строительстве застройщик может выступать либо только организатором строительства, не участвуя непосредственно в процессе строительства, либо взять на себя функции по возведению объекта долевого строительства собственными силами или с привлечением подрядных организаций.
…
В рассматриваемом случае действия ООО “СибГрадСтрой”, связанные с выполнением строительных работ по возведению многоквартирного жилого дома собственными силами и с привлечением подрядных организаций, имеют материальное выражение и не могут быть потреблены участниками в долевом строительстве в процессе выполнения работ, а, следовательно, являются объектом налогообложения в виде реализации работ.

При изложенных обстоятельствах, суд полагает, что, денежные средства, полученные ООО “СибГрадСтрой”, являющимся генеральным подрядчиком при строительстве жилых домов, по муниципальным контрактам, договорам участия в долевом строительстве правомерно учтены налоговым органом в целях налогообложения по налогу на добавленную стоимость, как выручка от реализации строительных работ.»

Указанная судебная практика свидетельствует о принципиальном изменении подходов в правоприменительной практике:
2008г., ВАС РФ – застройщик имеет право на льготу по НДС в отношении услуг застройщика независимо от способа строительства дома
2018-2020г. – если застройщик осуществляет строительством сам и/или с привлечением субподрядчиков, все поступления от дольщиков переквалифицируются в авансы по договору подряда с доначислением НДС.

В качестве критериев для переквалификации поступлении от участников долевого строительства в авансы по подряду на строительство жилья судебная практика использует по сути два критерия:
- является ли застройщик посредником между дольщиками и ген.подрядчиком/тех заказчиком или нет (скорее формальный критерий).
Основание - пункт 22 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 мая 2014 г. N 33 “О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость”, в котором застройщик указывается в качестве исключительно посредника между участниками долевого строительства и генеральным подрядчиком/тех.заказчиком.
- осуществляет ли застройщик строительство многоквартирного дома или нет (скорее критерий по существу).

Налоговый риск в случае применения новых подходов к застройщику – переквалификация всей суммы поступлений по договорам долевого участия в авансы по договору подряда на строительство жилья с 1. доначислением НДС на всю сумму поступлений от участников долевого строительства; 2. одновременно с правом застройщика принять к вычету НДС, предъявленный поставщиками/подрядчиками по операциям строительства дома.
!!! Судебная практика поддержала именно такой путь – не доначисление НДС на сумму СМР, выполненных застройщиком, а полная переквалификация всех поступлений застройщика по договорам долевого участия в поступления по договорам подряда с доначислением НДС на всю сумм + право принять к вычету НДС «входящий» по этой деятельности (право принять НДС к вычету при переквалификации операций подтверждено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 № 1001/13 по делу № А40-29743/12-140-143, а также из принципа достоверного определения объёма налогового обязательства - пока считаем за аксиому наличие этого права, здесь обсуждать не будем. ).
По сути это такой своеобразный способ очень жестко «убить» льготу по НДС в отношении жилья.

Это ключевое отличие от позиций, которые в том числе и ранее высказывал Минфин РФ - обложении НДС только суммы СМР, выполненных застройщиком своими силами (письмо Минфина РФ от 1 июня 2015 г. N 03-07-10/31550)

Причем необходимо учитывать, что в приведенных арбитражных делах застройщики не осуществляли строительства объекта полностью, во всех случаях суды указывают, что застройщик привлекал и подрядчиков также:
- в делах №А19-26938/2018 и №А19-26081/2018 объем привлеченных подрядчиков не указан;
- в деле №А71-3163/2018 суды указали, что объем работ подрядчиков составлял от 5% до27% от стоимости дома
Тем не менее, доначисления НДС были произведены на всю сумму поступлений от участников долевого строительства.

С учётом этого можно выделить 3 варианта:
1. Застройщик –«чистый» посредник.
Застройщик заключает договоры долевого участия, к строительству дома не имеет никакого отношения, с точки зрения строительства дома - у застройщика 2 договора:
- договор генерального подряда с генеральным подрядчиком на строительство всего дома;
- договор на осуществление функций технического заказчика с техническим заказчиком в отношении строящегося дома;
(либо 1 смешанный договор, включающий оба договора с одним лицом, выполняющим функции генерального подрядчика и заказчика)
В этом случае застройщик имеет право на льготу по НДС в отношении услуг застройщика, риск переквалификации поступлений по договорам долевого участия в авансы по договору подряда минимальный.

2. Застройщик – осуществляет строительство дома собственными силами
Максимальный налоговый риск – поступления по договорам долевого участия будут переквалифицированы в авансы по договорам подряда с доначисление НДС на всю сумму поступлений.

3. Любая ситуация между этими полюсами - серая зона, в которой существует риск доначисления НДС, поскольку четкого критерия - когда застройщик перестаёт быть «чистым» посредником, какой объем СМР является критичным для переквалификации - не существует:
- если у застройщика нет генподрядчика, а есть 50 подрядчиков - он посредник или нет?
- если у застройщика есть строительные рабочие, которые выполняю отдельные функции на строительной площадке (вспомогательные рабочие) - он посредник или нет?
- если застройщик осуществляет небольшую часть СМР собственными силами (например, 5-10% от общей стоимости дома), а остальное делает генподрядчик?

Оба критерия – и «посредник или нет», и «осуществление СМР или нет» - в действительности достаточно размытые.
Соответственно избежать риска полностью, можно только реализовав максимальный вариант – застройщик только посредник, к СМР не имеет отношения ни в каком виде.

Выстрелит это ружье или нет?
На мой взгляд, такой вариант доначислений застройщикам лишен нормативного основания - в буквальном тексте Налогового кодекса РФ, как и в 214-ФЗ требования «чистый посредник» нет.
Так же буквально в НК РФ я не могу увидеть нормы, которая бы обязывала исчислять НДС с суммы СМР, выполненной застройщиками своими силами - сложно назвать строительство дома для участников долевого строительства СМРом для собственных нужд (подпункт 3 пункта 1 ст. 146 НК РФ)
Тем более чудесной представляется переквалификация всех договоров долевого участия застройщика в подряд только по причине наличия СМР в деятельности застройщика - квалификация договора скорее зависит от структуры прав и обязанностей, а не от того, как одна из сторон исполняла свою обязанность по строительству дома. Тем более, мы вроде бы имеем устоявшийся цивилистический консенсус о том, что договор долевого участия – это договор купли-продажи будущей недвижимой вещи, откуда здесь подряд.
В общем, ни формально-юридической, ни экономической логики, на мой взгляд, в таких подходах нет.

Но так же было и с кампанией «определение фин. результата по объекту в целом\поквартирно» - ни формальных оснований, ни экономической логики в требовании определения финансового результата по каждой квартире с одновременным запретом принять к учёту убыток по убыточным квартирам тоже не было. Тем не менее, состоялось достаточное количество решений против застройщиков, и потребовалось вмешательство Верховного суда РФ.

Возможна ли такая кампания? Я думаю, да. Застройщики – лакомый объект для атаки. Застройщики, по моим совершенно субъективным ощущениям, вторая отрасль РФ после добычи природных ресурсов (газа\нефти\металлов) Это, по большому счёту, застывшая нефть – деньги от добычи природных ресурсов кормят страну и превращаются в поля новостроек.

С другой стороны, по этой же причине застройщики в целом, как отрасль, вполне себе зубастые и влиятельные, и способны влиять на принятие решений на самом высшем уровне. (Следы этих зубов были видны внимательному наблюдателю в рамках предыдущей кампании «определение фин. результата по объекту в целом\поквартирно».) Какие-нибудь лидеры из ТОП-10, которые строят миллионы квадратов год - им доначисления НДС по такой схеме могут вылиться в миллиарды, и никто из них так просто не сдастся.

Стабильности и предсказуемости правилам игры это, к сожалению, нисколько не добавляет.